dnes je 17.6.2021

Input:

Účtová třída 3

24.5.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Účtová třída 3

Ing. Blanka Jindrová, Ing. Dagmar Procházková, Ing. Pavla Strakošová

l. Charakteristika

Okamžikem uskutečnění účetního případu z hlediska pohledávek a dluhů je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě dluhu, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy (závdavku), převzetí dluhu a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky č. 500/2002 Sb., Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly; popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (ČÚS 001).

U pohledávek a dluhů se respektuje zásada zákazu kompenzace, z čehož platí výjimka (§ 58 vyhlášky č. 500/2002 Sb.): za vzájemné zúčtování se nepovažuje účtování o započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku prostřednictvím rozvahových účtů pohledávek a dluhů. Za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce účetní jednotky se dále nepovažuje zúčtování dobropisů nebo refundací týkající se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky vztahující se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován, a doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, včetně účtování o odložené dani podle § 59 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Pohledávky

Pohledávka je jedním z druhů majetku, a proto je s ní možné nakládat obdobně jako s ostatním majetkem. Ustanovení § 15 a násl. ZOK umožňuje vklad do obchodní společnosti nejen vložením peněžních prostředků, ale i nepeněžním způsobem – tedy i vkladem pohledávky. Cena pohledávky se pak stanoví na základě posudku soudního znalce vybraného ze seznamu znalců. Takto stanovená cena má pro účely účetnictví charakter pořizovací ceny. Tato cena nemusí být shodná se jmenovitou hodnotou vkládané pohledávky.

Promlčecí lhůta (§ 609 až 654 NOZ)

Promlčecí lhůta trvá tři roky. Jde-li o právo vymahatelné u orgánu veřejné moci, počne promlčecí lhůta běžet ode dne, kdy právo mohlo být uplatněno poprvé. Strany si mohou ujednat kratší nebo delší promlčecí lhůtu.

Postoupení pohledávky (§ 1879 až § 1886 NOZ)

Věřitel může celou pohledávku nebo její část postoupit smlouvou jako postupitel i bez souhlasu dlužníka. Postoupením pohledávky nabývá postupník také její příslušenství a práva s pohledávkou spojená, včetně jejího zajištění. Postupitel vydá postupníkovi potřebné doklady o pohledávce a sdělí mu vše, co je k uplatnění pohledávky zapotřebí. Dokud postupitel dlužníka nevyrozumí, nebo dokud postupník postoupení pohledávky dlužníka neprokáže, může se dlužník své povinnosti zprostit tím, že splní postupiteli, nebo se s ním jinak vyrovná.

Stanovení ceny postoupené pohledávky je záležitostí dohody účastníků smlouvy, tj. postupitele (cedenta) a postupníka (cessionáře). Postup při stanovení ceny není nijak závazně upraven žádným obecně platným právním předpisem.

Započtení (§ 1982 až § 1991 NOZ)

Dluží-li si strany vzájemně plnění stejného druhu, může každá z nich prohlásit vůči druhé straně, že svoji pohledávku započítává proti pohledávce druhé strany. K započtení lze přistoupit, jakmile straně vznikne právo požadovat uspokojení vlastní pohledávky a plnit svůj vlastní dluh. Započtením se obě pohledávky ruší v rozsahu, v jakém se vzájemně kryjí; nekryjí-li se zcela, započtou se pohledávky obdobně jako při splnění. Tyto účinky nastávají k okamžiku, kdy se obě pohledávky staly způsobilými k započtení.

V účtové třídě 3 se zachycují pohledávky:

a) z obchodních vztahů (účtová skupina 31x),

b) vůči zaměstnancům a institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění (účtová skupina 33x),

c) vůči finančním orgánům (účtová skupina 34x),

d) v rámci podniků ve skupině, za upsaný nesplacený základní kapitál, za společníky obchodních korporací a pohledávky v rámci obchodních korporací (účtová skupina 35x),

e) jiné pohledávky (účtová skupina 37x).

Opravné položky k pohledávkám

a) zákonné opravné položky k pohledávkám

V případě pochybnosti o dobytnosti nepromlčené pohledávky nebo pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení je možné vytvářet zákonné opravné položky podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR).

Opravné položky podle zákona o rezervách lze tvořit v období, za které se podává daňové přiznání k rozvahové hodnotě pohledávky. Jejich tvorba není závislá na inventarizaci majetku a závazků. Rozvahovou hodnotou se podle ustanovení § 2 odst. 2 ZoR rozumí cena, v níž je pohledávka zaúčtovaná na příslušném účtu pohledávek. Rozvahovou hodnotou je jmenovitá hodnota pohledávky vzniklé z vlastní činnosti účetní jednotky nebo pořizovací cena u pohledávek nabytých postoupením.

Zákonné opravné položky se mohou tvořit jen k pohledávkám, při jejichž vzniku byl současně účtován výnos podléhající dani z příjmů, který nebyl od této daně osvobozený (§ 2 odst. 2 ZoR).

Opravné položky (§ 2 odst. 6 ZoR) mohou tvořit také poplatníci daně z příjmů právnických osob také u pohledávek, o kterých:

  • bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nebo

  • bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

Takto postupují také poplatníci daně z příjmů fyzických osob u pohledávek, které byly při jejich vzniku zaúčtovány podle právních předpisů upravujících účetnictví (§ 2 odst. 7 ZoR).

Opravné položky se tvoří zákonem stanoveným procentem z rozvahové hodnoty pohledávek – další podrobnosti jsou v § 2 až 4, § 8a, § 8b a § 8c ZoR. Podrobněji viz účet 558.

Dále lze vytvářet opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8 ZoR, které byly u soudu přihlášeny ve stanovené lhůtě.

Zákonné opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12, 1994 se tvoří podle § 8a ZoR.

b) účetní opravné položky k pohledávkám

Zatímco u daňově účinných opravných položek platí možnost jejich tvorby, účetní opravné položky účetní jednotka tvoří vždy, pokud pohledávka není po lhůtě splatnosti uhrazena s tím, že pravidla pro tvorbu a zúčtování stanoví svými vnitřními směrnicemi. Tyto směrnice jsou stanoveny tak, aby byla hodnota polhůtních pohledávek v účetní závěrce věrně a poctivě vyjádřena, tedy aby nebyla nadhodnocena. Účetní opravné položky k pohledávkám se tvoří a rozpouštějí podle ČÚS 005 a § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Jejich výše a tvorba musí být upravena interní směrnicí. Tyto opravné položky (pokud nejsou tvořeny podle ZoR) nejsou daňově uznatelným nákladem.

Závazky

Závazek zanikne splněním dluhu (§ 1908 NOZ). Obecná ustanovení ke splnění dluhu jsou v § 1908 až § 1913 NOZ.

V účtové třídě 3 se zachycují jen krátkodobé závazky:

a) z obchodních vztahů (účtová skupina 32x),

b) vůči zaměstnancům, k orgánům sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění (účtová skupina 33x),

c) vůči finančním orgánům (účtová skupina 34x),

d) v rámci podniků ve skupině, za upsaný nesplacený základní kapitál, za společníky obchodních korporací a dluhy v korporacích (účtová skupina 36x),

e) jiné dluhy (účtová skupina 37x).

II. Oceňování

a) oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu

Účetní jednotky oceňují pohledávky a závazky při vzniku – k okamžiku uskutečnění účetního případu – jmenovitou hodnotou. Pohledávky se oceňují při nabytí za úplatu (prodeji) nebo vkladem pořizovací cenou.

Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou náklady s pořízením související, například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize (§ 50 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

b) oceňování k okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka

Ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, se reálnou hodnotou podle § 27 ZoÚ oceňují:

a) majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis,

b) ty části majetku a závazků, které jsou zajištěny deriváty a v rámci systému zajištění v reálných hodnotách se považují za zajištěnou položku,

c) pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

d) závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět.

Reálná hodnota – podrobně v účtové třídě 2.

Pohledávky a závazky vyjádřené v cizí měně se k rozvahovému dni přepočtou kurzem vyhlášeným ČNB k rozvahovému dni.

K rozvahovému dni jsou pohledávky podrobeny testu polhůtní splatnosti a tvořeny opravné položky snižující jejich hodnotu.

Pohledávky a závazky v cizích měnách

Podle § 4 ZoÚ jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek a rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

a) ocenění majetku a závazků k okamžiku uskutečnění účetního případu

Pro účely ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou pevný kurz, kterým se rozumí kurz stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout jedno účetní období (další vysvětlení je shodné s textem k cizím měnám viz účtová třída 2).

Současně může účetní jednotka použít i aktuální denní kurz vyhlášený Českou národní bankou.

Kurzové rozdíly vznikající při ocenění majetku a dluhů uvedených v § 4 odst. 12 ZoÚ k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují na MD účtu 563 – Kurzové ztráty nebo na Dal účtu 663 – Kurzové zisky.

b) ocenění majetku a závazků k okamžiku sestavení účetní závěrky

K okamžiku sestavení účetní závěrky musí účetní jednotka použít aktuální denní kurz vyhlášený Českou národní bankou.

Kurzové rozdíly nevznikají (podle ČÚS 006):

a) při oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,

b) při dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků, s výjimkou změny na koruny,

c) při splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací.

V případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurz devizového trhu denně, se pro přepočet použije kurz mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurz devizového trhu vyhlášený ČNB pro USD nebo EUR ke stejnému dni; nebo poslední známý kurz vyhlášený či zveřejněný ČNB.

Analytické účty se vedou minimálně podle jednotlivých dlužníků a věřitelů a podle druhů měn

III. Účtové skupiny

31x – Pohledávky

Menší ÚJ zapomínají odsouhlasovat stav pohledávek k rozvahovému dni se svými dlužníky. U větších ÚJ je toto odsouhlasení požadováno auditorem. Odsouhlasení je důležité kvůli inventuře, ale nestaví promlčecí dobu.

Účetní jednotky chybují ve vykázání dlouhodobých a krátkodobých pohledávek v rozvaze. Rozvahová položka „C.II.2. Krátkodobé pohledávky” obsahuje pohledávky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší. Rozvahová položka „C.II.1. Dlouhodobé pohledávky” obsahuje pohledávky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti delší než jeden rok. Pohledávky by proto měly mít analytickou evidenci podle doby splatnosti. Pozor na vykázání původně dlouhodobých pohledávek před posledním rokem splatnosti, uvádějí se již mezi krátkodobými.

Chybný je rovněž postup, kdy ÚJ převede původně krátkodobou pohledávku mezi dlouhodobé proto, že nebyla včas uhrazena a doba splatnosti přesáhne dobu jednoho roku.

ÚJ mnohdy nevytváří účetní opravné položky k pohledávkám, které jsou delší dobu po splatnosti a ani nemají stanoven vnitřní předpis pro jejich tvorbu. Tím dochází k nadhodnocení aktiv v rozvaze. Některé účetní ÚJ nevytváří ani daňově uznatelné opravné položky podle ZoR.

314 – Poskytnuté provozní zálohy a závdavky

Při účetní závěrce musí účetní jednotka rozdělit poskytnuté zálohy a závdavky v aktivech rozvahy na dlouhodobé a krátkodobé (splatnost se posuzuje k datu sestavení účetní závěrky): dlouhodobé se vykazují na ř. C II.1.5.2.a krátkodobé na ř. C II.2.4.4.

Poskytnuté zálohy a závdavky se účtují až v okamžiku jejich zaplacení.

Zálohy a závdavky mají být vedeny v analytické evidenci také podle doby splatnosti, aby byly správně vykázány v rozvaze jako dlouhodobé nebo krátkodobé.

Menší ÚJ zapomínají zasílat při inventarizaci odsouhlasovací (konfirmační) dopisy svým dlužníkům, kterým byly zálohy a závdavky poskytnuty.

K zálohám a závdavkům nelze tvořit daňově uznatelné opravné položky, protože nebyly při svém vzniku účtovány do výnosů.

32x – Závazky (krátkodobé)

Na účtu 321 se zachycují pouze obchodní dluhy krátkodobé, dlouhodobé patří na účet 476. Podle toho se vykazují i v rozvaze. Pouze dlouhodobé dluhy se v rozvaze před posledním rokem splatnosti uvádějí mezi krátkodobými.

Na účtu 322 se zachycují pouze směnky krátkodobé, dlouhodobé patří na účet 478.

Chybou je, pokud ÚJ časově nerozlišuje úroky ze směnek.

33x – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi

Od roku 2021 dochází v ZDP ke zrušení konceptu superhrubé mzdy.

ÚJ někdy vedou chybně na účtu 331 i závazky vůči společníkům ze závislé činnosti, ty ale patří na účet 366.

Chybně bývají někdy účtovány zálohy na pracovní cesty. ÚJ správně zaúčtuje zálohu na účet 335. Když zaměstnanec předloží doklady z pracovní cesty, jejíž náklady jsou vyšší, než byla záloha, má ÚJ vůči zaměstnanci dluh, který patří na účet 333. Chybou je, pokud ho ÚJ ponechá na straně DAL účtu 335.

K účtu 336 by měla vést ÚJ podrobnou analytickou evidenci. Každá zdravotní pojišťovna musí mít svůj samostatný analytický účet, aby bylo možné kdykoliv zjistit zůstatek (především při účetní závěrce) a nechat si ho odsouhlasit, popř. dohledat chybu.

34x – Zúčtování daní a dotací

V rozvaze se v položce „C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky” uvádějí zejména pohledávky z titulu přímých a nepřímých daní a uhrazených daňových záloh. Pokud účetní jednotka podle § 16 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. zaúčtuje rezervu na daň z příjmů, nevykáže položku „C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky” v celkové výši, ale sníženou o předpokládanou daň do výše uhrazených záloh na daň z příjmů. Účetní jednotka popíše tuto skutečnost v příloze v účetní závěrce. Podle § 16 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se rezerva

Nahrávám...
Nahrávám...