Fakturace a související problémy, náležitosti účetních dokladů, smluvní vztahy

Třebaže pojem – faktura – je značně rozšířen a leckterý podnikatel se u soudu domáhá uhrazení své faktury, tak kupodivu nejenže právní předpisy tento pojem nedefinují, ale nejedná se ani o právní titul, na jehož základě by bylo možno věřiteli přiznat jakékoliv plnění. Běžně známá faktura je totiž pouze písemným požadavkem věřitele na peníze od dlužníka za určité plnění (dodání zboží, výrobku nebo poskytnutí služby). Právní nárok na peníze zakládá (až na specifické výjimky) pouze uzavřená smlouva. Na tom nic nemění skutečnost, že drtivá většina smluv je sjednávána pouze ústně nebo vzniká automaticky jednáním smluvních stran (např. uložením zboží z regálu obchodu do nákupního košíku).

Dlouhodobé smlouvy se vyznačují tím, že konečná výše peněžní úhrady je známa zpravidla až na jejich konci, kdy také dochází ke splatnosti peněžitého závazku, resp. dluhu. Hned zkraje je třeba upozornit na změnu pojetí „závazků“ ve smyslu § 1721 NOZ - nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“). Od 1. 1. 2014 se „závazkem“ rozumí obecně závazkový právní vztah, zatímco „dluhem“ to, co má být ze závazku plněno. Pro předejití výkladovým nesrovnalostem byl v tomto směru upřesněn předmět účetnictví tak, že se účtuje o „stavu a pohybu … závazků včetně dluhů a jiných pasiv …“. Závazkem se totiž rozumí účetní kategorie, která není totožná s civilně právním obsahem tohoto pojmu, např. dohadné položky pasivní, rezervy atp., zahrnuje i dluhy. V běžné praxi ale zřejmě budou nadále pojmy – závazek versus dluh – směšovány a nebude mezi nimi detailně rozlišováno.

Úhrada za dlouhodobé plnění až za dlouhý čas je z pohledu dlužníka výhodná, neboť peníze k úhradě bude potřebovat až za relativně dlouhý čas. Naproti tomu věřitel je v nevýhodě, protože žije dlouho v nejistotě, zda vůbec dostane nakonec zaplaceno a navíc mu v souvislosti s přípravou a plněním dlouhodobé smlouvy zpravidla nabíhají průběžně výdaje, které musí ihned uhrazovat.

Proto se zavedl systém záloh, kdy se v mezidobí platí v dohodnutých intervalech jisté poměrně malé částky odvozené z kvalifikovaného odhadu nebo např. z minulých období, které se nakonec porovnají s konečnou cenou a při ukončení dlouhodobé smlouvy, resp. na konci zúčtovacího období se dorovná (doplatí nebo vrátí) již pouze rozdíl. Věřitel tak má v průběžně inkasovaných zálohách určitou záruku, že neodejde s prázdnou a inkasované prostředky může využít k úhradě výloh spojených s plněním smlouvou. Pro dlužníka pak relativně nízké zálohy obvykle nepředstavují větší komplikaci a konečná částka, resp. její doplatek pak již nevypadá až tak hrozivě.

Se zálohami se v podnikání setkáme velmi často, ostatně stejně tak i v osobním životě. Jedná se např. o zálohy na dodávky elektřiny, plynu, tepla, které se podle skutečné spotřeby zúčtovávají zpravidla jednou ročně. Také ve stavebnictví nebo jiné zakázkové výrobě je pravidlem, že dodavatel vyžaduje určitou část celkové ceny předem, aby nakoupil výrobní materiál, zaplatil pracovníky apod., což je vcelku oprávněný požadavek.

Záloha je obecně částkou zaplacenou předem, tedy před splněním závazku dodavatele podle sjednané smlouvy a lze jí sjednat pro každý typ smlouvy (např. smlouvy o dílo). Stručně se s tímto pojmem vypořádal NOZ v § 1807: „Má se za to, že co dala jedna strana druhé před uzavřením smlouvy, je záloha.“. Přijatá záloha představuje současně pro dodavatele jeho závazek (resp. dluh) vůči odběrateli, a naopak pohledávku odběratele vůči dodavateli, které se započtou na úhradu konečné protisměrné pohledávky dodavatele, resp. závazku odběratele při splnění předmětu smlouvy.

Určitá komplikace u záloh nastává z pohledu daně z přidané hodnoty („DPH“). Pokud totiž předmětné plnění – na které se platí záloha předem – je zdanitelným plnění a proto podléhá základní nebo snížené sazbě DPH, je dodavatel, který je plátcem DPH, povinen přiznat DPH již z této zálohy. Takže při následném uskutečnění zdanitelného plnění (např. při dodání zboží) již touto daní zatíží pouze doplatek sjednané ceny. Výjimka se týká plnění podléhajících tzv. režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku na odběratele (typicky stavební práce v Česku mezi plátci), kdy zálohy nejsou předmětem DPH, a daň se jednorázově uplatní až při uskutečnění zdanitelného plnění.

Od července 2017 bylo v souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora EU do českého zákona o DPH ohledně přiznávání DPH již z úplat (např. záloh) přijatých před uskutečněním zdanitelného plnění výslovně doplněno: „To neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.“ Není-li tato okolnost naplněna, pak platí pouze základní pravidlo, že plátce přiznává DPH až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. V podstatě jde o to, že předmětem DPH je a priori skutečné dodání zboží a poskytnutí služby, nikoli platba (úplata), proto představuje zdanění dřívější úplaty určitou výjimku v systému DPH, kterou je proto nutno vykládat spíše omezeně. A kdyže je plnění známo dostatečně určitě, aby plátce musel přiznat DPH již z dřívější úplaty?

„Dodání zboží nebo poskytnutí služby je pro účely tohoto zákona známo dostatečně určitě, jsou-li známy alespoň tyto údaje:

1. zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,
2. sazba daně v případě zdanitelného plnění a
3. místo plnění.“

S příchodem NOZ se do našeho právního řádu dostal staronový pojem – závdavek (§ 1808 a § 1809 NOZ). Obvykle se u něj komentář zjednodušuje na konstatování, že jde o obdobu zálohy, a v tomto směru byly novelizovány účetní a daňové předpisy. Mezi zálohou a závdavkem ovšem existují významné rozdíly a tak je otázkou času, zda se to neprojeví také na účetním a daňovém přístupu. Závdavek má totiž významné rozdíly oproti záloze:

1. Závdavkem se potvrzuje uzavření smlouvy.
2. Představuje jistý druh jištění a to pro obě smluvní strany.
3. Nesplní-li se nakonec předmětný závazek (dluh) z příčin na straně dlužníka – který závdavek poskytl - může si věřitel celý závdavek ponechat. Což je zásadní rozdíl oproti záloze, kterou by věřitel musel dlužníkovi vrátit, případně započíst na smluvní sankci.
4. Nesplní-li se předmětný závazek (dluh) z příčin na straně věřitele – který závdavek přijal - může dlužník požadovat, aby mu věřitel vydal dvojnásobek výše závdavku, anebo aby dlužník dluh dodatečně splnil (není-li to již možné, může požadovat náhradu škody).
5. Bylo-li ujednáno právo odstoupit od smlouvy, ale nebylo sjednáno odstupné, považuje se závdavek za odstupné. Odstoupí-li od smlouvy strana, která závdavek dala, ztrácí právo na jeho vrácení; odstoupí-li strana, která závdavek přijala, vydá druhé dvojnásobnou částku.

Jak bylo předesláno - faktury nejsou ničím, smlouvy jsou vším. Splněním smluvního závazku dodavatelem (resp. poskytovatelem služby apod.) mu vzniká právo na dohodnuté protiplnění, které je obvykle peněžité povahy (právo na zaplacení kupní ceny, ceny za dílo, ceny za přepravu zboží atd.) od druhé smluvní strany. Neboli dodavateli vzniká pohledávka. Tuto pohledávku dodavatel zpravidla – v souladu s převažujícími obchodními zvyklostmi - „zviditelní“ vystavením faktury, kterou odešle nebo jinak doručí odběrateli.

Na druhé straně smluvního vztahu stojí odběratel (resp. příjemce služby apod.), kterému splněním smluvního závazku dodavatelem vzniká smluvně přijatá povinnost dohodnutého protiplnění, které je obvykle peněžité povahy - vůči tomuto dodavateli. Neboli odběrateli vzniká závazek, přesněji řečeno dluh. O tomto závazku (dluhu) bude odběratel podle převažujících obchodních zvyklostí informován fakturou přijatou od dodavatele.