Specifické
účetní případy řešené v uzávěrce při rozhodnutí o úpadku
Zůstatky účtů přechodných
aktiv a pasiv, opravných položek
ČÚS č. 021 pro konkurs dle
zákona o konkursu a vyrovnání vyžadoval, aby se při uzavírání účetních knih při
mimořádné účetní závěrce ke dni předcházejícímu den, kterým nastanou účinky
prohlášení konkursu, zúčtovaly zůstatky přechodných účtů aktiv a pasiv, které
prokazatelně nebudou moci být zúčtovány v období konkursu nebo které
vstupem do konkursu ztratí své opodstatnění, a to podle své povahy buď na účty
pohledávek a závazků, nebo na účty nákladů a výnosů, v souladu s příslušnou
vyhláškou. Do výčtu účtů přechodných aktiv a pasiv standard zahrnoval mimo účtů
výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů
příštích období v rozporu s platnou účetní terminologií i účty
dohadných účtů aktivních a pasivních, rezerv a opravných položek.
Pro insolvenční řízení žádný
ČÚS vydán nebyl. Dlužník tedy bude účtovat podle obecně platných účetních
zásad. Nastanou případy, které nebude moci řešit, a
tím o nich i účtovat, protože ho v tom omezuje § 111 IZ. I tak může významně ovlivnit účetní stav majetku patřící do podstaty, a
proto by měl insolvenční správce, pokud nespolupracuje nebo sám neprovádí tuto
inventarizaci a účetní uzávěrku, následně prověřit všechny účetní případy a zůstatky
zejména na všech těchto účtech. V případě prohlášení konkursu pak zúčtuje
ty, které nebude považovat za správné.
V dalším rozboru se
zaměříme na řešení, které se použije, lze-li předpokládat řešení úpadku
konkursem nebo byl prohlášen konkurs v rozhodnutí o úpadku:
Náklady příštích
období
K inventarizaci jsou zůstatky
účtů nákladů příštích období (účty 381 - Náklady příštích období a 382 -
Komplexní náklady příštích období), a pokud nebudou mít opodstatnění v průběhu
insolvenčního řízení, je třeba je zúčtovat buď na vrub účtu 588 - Ostatní mimořádné
náklady (zde je použití účtu mimořádných nákladů z titulu ukončení hospodářské
činnosti správné), nebo na účet pohledávek vůči dlužníkům podle uzavřených
smluv (nejčastěji účet 315 - Ostatní pohledávky). To znamená, že v předchozích
účetních obdobích a v uzavíraném účetním období se uskutečnily výdaje,
které jako náklad měly věcně a časově souviset s výnosy, které měly být dosaženy
v následujících účetních obdobích. Jedná se např. o nájemné placené na několik
období dopředu, náklady na dlouhodobou propagaci, předplatné, náklady na zařazení
většího rozsahu drobného majetku do používání, první mimořádnou splátku u finančního
pronájmu s následnou koupí najaté věci. Zde by měl tedy dlužník rozhodnout o
tom, zda vynaložený výdaj bude možno získat zpět do majetkové podstaty či zda
se jedná o mimořádný daňově neuznatelný náklad.
V některých případech bude
možno účtovat pouze na účet 588 - Mimořádné náklady - např. u nákladů na
dlouhodobou propagaci. Jiná situace však nastává, je-li např. pronajímateli
nájemné zaplaceno na několik období dopředu. V tomto případě je možno se
úspěšně domáhat vrácení nájemného za období, která ještě nenastala. Nájemní
smlouvu může vypovědět insolvenční správce až v případě prohlášení
konkursu ( § 256 , 258 IZ).
Nejčastěji řešeným
problémem bude vyúčtování dlužníka - nájemce s leasingovou společností. Zůstatek
tohoto účtu nebude zúčtován v případě, že smlouva nebude insolvenčním správcem
vypovězena, protože mu vychází jako výhodnější doplatit několik posledních splátek
a získanou věc poté zpeněžit.
Výdaje příštích
období
K inventarizaci je zůstatek
účtu výdajů příštích období (účet 383 - Výdaje příštích období) a v převážné
většině případů je třeba ho zúčtovat na účet závazků vůči věřitelům podle uzavřených
smluv (strana D nejčastěji účtu 321 - Dodavatelé, 325 - Ostatní závazky).
V případech, kdy nelze převést zůstatek výdajů příštích období na účet
závazků vůči věřitelům, zúčtuje se ve prospěch účtu 688 - Ostatní mimořádné
výnosy. Jedná se o náklady, které byly v účetním období zaúčtovány, ale
výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn (nájemné placené pozadu, prémie a odměny
placené po uplynutí roku, faktury na cestě). Tento závazek, který v některých
případech nebyl ještě věřitelem uplatněn, se zahrne do závazků. Pro účtování je
důležité, zda vznikl či nevznikl závazek, nikoliv zda ho věřitel uvedl jako
svou pohledávku v přihlášce. V případech, kdy závazek nevznikne (odběratel
zanikl, prémie nebudou vypláceny), je nutno jej přeúčtovat do výnosů, a tím současně
zahrnout do základu daně z příjmů, protože tyto částky byly dříve uplatněny
v nákladech a přitom k jejich vynaložení nedošlo.
Výnosy příštích
období
K inventarizaci je zůstatek
účtu výnosů příštích období (účet 384 - Výnosy příštích období) a jedná-li
se o případy, kdy dlužník již neuskuteční uhrazená plnění, je nutno zúčtovat je
na účet závazků vůči věřitelům podle uzavřených smluv (strana D nejčastěji účtu
321 - Dodavatelé, 325 - Ostatní závazky). V případech, kdy nelze převést zůstatek
výdajů příštích období na účet závazků vůči věřitelům, zúčtuje se ve prospěch účtu
688 - Ostatní mimořádné výnosy. Jedná se o převod příjmů, které byly dosaženy
v uzavíraném účetním období nebo v předchozích účetních obdobích a přitom
věcně patří do výnosů příštích období (přijaté nájemné hrazené předem, přijaté
předplatné, částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb).
Příjmy příštích
období
K inventarizaci je zůstatek
účtu příjmů příštích období (účet 385 - Příjmy příštích období) a případně
ho bude třeba převést na účet pohledávek vůči dlužníkům podle uzavřených smluv.
Jedná se o částky dosud nepřijaté (neinkasované) ke dni uzavírání účetních
knih, které časově a věcně souvisejí s výnosy uzavíraného nebo předchozích účetních
období a nejsou zúčtovány přímo na účtech pohledávek vůči právnickým a fyzickým
osobám. Jsou to zejména výnosové provize, provedené a odebrané a dosud
nevyfakturované práce a služby atp. Pokud je nebude možno ani v průběhu
konkursu převést na pohledávky (např. není je komu vyfakturovat), zúčtují se na
vrub účtu 588 - Ostatní mimořádné náklady.
Dohadné účty aktivní
K inventarizaci je zůstatek
dohadných účtů aktivních (účet 388 - Dohadné účty aktivní) a případně je třeba
ho převést na účet pohledávek vůči dlužníkům podle uzavřených smluv. Nelze-li
je takto převést ani v průběhu konkursu, zúčtují je účetní jednotky na
vrub účtu 588 - Ostatní mimořádné náklady. V předchozích účetních obdobích a v
uzavíraném účetním období zde bylo účtováno o položkách, které nebylo možno vyúčtovat
jako obvyklé pohledávky, přičemž výnos z těchto položek příslušel do daného účetního
období, resp. byl prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům. Jedná se
např. o pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech,
kdy ještě nebyla poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila konečnou
výši náhrady.
Dohadné účty pasivní
K inventarizaci je zůstatek
dohadných účtů pasivních (účet 389 - Dohadné účty pasivní) a ve většině případů
ho bude nutno převést na účet závazků vůči věřitelům podle uzavřených smluv. V
případech, kdy jej nelze takto převést, je nutné zúčtovat jej ve prospěch účtu
688 - Ostatní mimořádné výnosy. Jedná se např. o případy, kdy bylo účtováno o
nevyfakturovaných dodávkách, které se, je-li znám věřitel, převedou na závazky.
Jak je z výkladu zřejmé, přechodné
účty aktiv a pasiv se používají k úpravě věcných a časových souvislostí mezi dvěma
či více účetními obdobími. Čím později bude rozhodnuto o úpadku od počátku
účetního období, tím je pravděpodobnější, že o uvedených účetních případech
nebude nutno účtovat, protože tyto účty budou mít nulové zůstatky.
Účty rezerv
K inventarizaci jsou účty
rezerv (účet 451 - Rezervy zákonné, 453 - Rezerva na daň z příjmů a účet
459 - Ostatní rezervy). Domníváme se, že v převážné většině případů bude
inventurou těchto rezerv zjištěna jejich neodůvodněnost a budou zrušeny ve
prospěch příslušného účtu nákladů (552 - Zúčtování zákonných rezerv, 554 -
Tvorba a zúčtování ostatních rezerv, 574 - Tvorba a zúčtování finančních
rezerv, 584 - Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv) již v první mimořádné
účetní závěrce. Problematika zákonných rezerv je popsána .4.8.1.
K zákazu tvorby rezerv u dlužníků v konkursu zákon o rezervách
pro zjištění základu daně z příjmů neřeší, jak naložit s rezervami vytvořenými
v letech před prohlášením konkursu, z čehož je nutno dovodit jediný
postup - tyto rezervy musí být rozpuštěny ve prospěch účtu…
